НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным , арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами .

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе . В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Таким образом, административный (досудебный) порядок обжалования является обязательным перед защитой прав налогоплательщика в суде.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления:

1. 1. организациями и индивидуальными предпринимателями - в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством ;
   2. физическими лицами , не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

При этом согласно Определению Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2002 г. N 22-О расходы на представительство в арбитражном суде и на оказание юридических услуг должны включаться в состав убытков, подлежащих возмещению стороне, в пользу которой состоялось решение.

По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавлива-ет исполнения обжалуемого акта или действия.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом (в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством РФ).

Судебный способ регламентирован Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г. № 4866-1. Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гра-жданин, считающий, что нарушены его права и свободы, на него незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препят-ствия для осуществления его прав и свобод.

С 15 сентября в России заработал новый Кодекс административного судопроизводства (КАС). По нему можно оспаривать нормативные документы и подзаконные акты, принятые органами управления всех уровней. Однако порядок обжалования решений налоговой службы и внебюджетных фондов, принятых в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, прописан в Арбитражном процессуальном кодексе РФ, и, несмотря на появление КАС, остался неизменным.

Защита прав налогоплательщиков. Право на обжалование действий или бездействия должностных лиц налоговых органов

В Налоговый кодекс РФ включен отдельный раздел , регламентирующий возмож­ность и порядок обжалования актов налоговых органов и дейст­вий или бездействия их должностных лиц. Обозначенный раз­дел VII объединяет две группы норм:

• • глава 19 «Порядок обжа­лования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и
  • глава 20 «Рассмотрение жалобы и при­нятие решения по ней».

Статья 137 НК РФ предоставляет каждому налогоплатель­щику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц.

В зависимости от различий в материальных нормах и про­цессуальном порядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплатель­щиков :

1. 1. президентский;
   2. административный;
   3. судебный;
   4. самозащита прав.

Подробнее

Президенту РФ могут быть обжало­ваны любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере.

Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие. Данный способ предполагает упрощенное производство по поданной жалобе. Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения впоследствии за защитой в суд, либо предоставляется альтернативный порядок защиты прав субъ­ектов налоговых правоотношений.

Судебный способ регламентирован ГПК РФ от 14.11.2002 N 138-ФЗ, а также Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г. № 4866-1. Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гра­жданин, считающий, что нарушены его права и свободы, на него незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препят­ствия для осуществления его прав и свобод. Юридические ли­ца - субъекты налогового права - вправе обращаться за судеб­ной защитой и в том случае, если оспариваемые финансовые отношения оформлялись договором.

Способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

• • признание Конституционным Судом РФ неконституционным законодательного акта полностью или в части;
  • признание судом общей юрисдикции противоречащим фе­деральному закону и, следовательно, недействующим или не под­лежащим применению закона субъекта РФ;
  • признание арбитражными судами или судами общей юрис­дикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нару­шающего права и законные интересы налогоплательщика;
  • отмена арбитражными судами или судами общей юрисдик­ции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа ме­стного самоуправления, противоречащего закону и нарушающегоправа и законные интересы налогоплательщика;
  • неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;
  • пресечение действий должностного лица налогового орга­на или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;
  • принуждение налоговых органов, иных органов государст­венной власти или их должностных лиц к выполнению законо­дательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;
  • признание не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на спи­сание в бесспорном порядке сумм недоимок, пеней, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета на­логоплательщика;
  • возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пеней, штрафов;
  • взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пени;
  • возмещение убытков, причиненных незаконными реше­ниями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Одновременно названные способы судебной защиты являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

Значительная часть дел, возникающих из налоговых право­отношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Арбит­ражные суда рассматривают следующие категории дел, связан­ных с осуществлением организациями и гражданами предпри­нимательской и иной экономической деятельности:

• • об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предприни­мательской и иной экономической деятельности;
  • об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государ­ственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправле­ния, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
  • о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих
    предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;
  • другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рас­смотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» от 21 июня 1999 г. №42 указал, что «спо­ры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникшие в связи с исчислением подоходного нало­га, подведомственны арбитражным судам независимо от осно­вания возникновения спора».

По общему правилу (ст. 35 АПК РФ) иск предъявляется по месту нахождения налогового органа , акты, действия или бездей­ствие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд соответст­вующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, при­нявшего оспариваемое решение.

Статья 138 НК РФ устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров - принцип определения над­лежащего ответчика :

• • по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привле­кать налоговый орган независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт;
  • по делу об обжало­вании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

Правоприменительная практика рассмотрения налоговых спо­ров показывает, что в судебном процессе неизбежно рассматри­ваются следующие вопросы:

1. 1. применение материальных норм законодательства о налогах и сборах;
   2. применение процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведе­ния налоговой проверки, производство по делу о налого­вом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени и т.д.;
   3. юридическая квалификация статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.

Роль прокуратуры при защите прав налогоплательщиков

Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков принадлежит прокуратуре РФ, которая, согласно Конституции РФ (ст. 129) и Федеральному закону «О прокуратуре РФ» (в ред. Федерального закона от 17 ноября 1995 г. № 168-ФЗ), составляет единую централизованную систему, осуществляет над­зор за исполнением действующих на территории России зако­нов, предпринимает меры, направленные на устранение их на­рушений и привлечение нарушителей к ответственности. Наряду с другими направлениями в функции прокуратуры входит осу­ществление надзора за исполнением финансового законодатель­ства. При этом не имеет значения, от кого исходит нарушение: от органов представительной или исполнительной власти, фи­нансовых, кредитных органов, налогоплательщиков, налоговых агентов, резидентов в валютных отношениях и т.д.

Для выполнения функции надзора за исполнением норм на­логового права органы прокуратуры вправе проводить проверки исполнения и соблюдения финансового законодательства. По­добные проверки проводятся в связи с поступающими в проку­ратуру жалобами, заявлениями, а также иными сведениями о фактах налоговых правонарушений.

В соответствии со ст. 137 НК РФ со стороны налогопла­тельщиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера:

1. 1. ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействие должностных лиц этих органов должны, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права;
   2. нормативные правовые акты налоговых органов обжа­луются в порядке, предусмотренном не самим Кодексом, а иным федеральным законодательством.

Объектом обжалования со стороны налогоплательщика могут быть следующие ненормативные акты налоговых органов, обо­значенные в Налоговом кодексе РФ:

• • решения о доначислении налога или пени (п. 3 ст. 40);
  • решения о взыскании налога, сбо­ра, а также пени за счет денежных средств, находящихся на сче­тах в банках (п. 3 ст. 46);
  • инкассовые поручения на перечисле­ние налога в бюджет (п. 2 ст. 46);
  • решения об отказе в предос­тавлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п. 6 ст. 64);
  • решения о приостановлении операций по банков­ским счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 76);
  • решения об аресте имущества налогоплательщика или налогового агента (ст. 77);
  • и др.

Кроме названных ненормативных актов обжалованию под­лежат и решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих налоговых инспекций.

Не подлежат обжалованию в административном или судеб­ном порядке:

• • акты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщиков предпи­саний, влекущих юридические последствия.

Налогоплательщик имеет право оспаривать:

1. 1. правомерность действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, если последствиями такого поведения стали нарушения закон­ных прав и интересов подателя заявления;
   2. создание незаконных препятствий осуществлению права собственности или иных вещ­ных прав, а также свобод; возложение дополнительных обязанностей или иных незаконных имущественных обременении;
   3. не­законное привлечение к налоговой ответственности.

Действия должностных лиц налоговых органов, нарушающие права налогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжа­лованию, могут выражаться в различного рода поступках:

• • прове­дении контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальных норм,
  • предъявлении требования об уплате налога или сбора,
  • предъявлении письменного налогового уведомления об уплате налога и т.д.

Бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, чаще всего выражается в уклонении от возврата излишне взысканных сумм налога, сбора или пени.

Порядок обжалования решений и действий налоговых органов

В соответствии со ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Таким образом, административный (досудебный) порядок обжалования является обязательным.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления:

1. организациями и индивидуальными предпринимателями - в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством ;
2. физическими лицами , не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

При этом согласно Определению Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2002 г. N 22-О расходы на представительство в арбитражном суде и на оказание юридических услуг должны включаться в состав убытков, подлежащих возмещению стороне, в пользу которой состоялось решение.

По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавлива­ет исполнения обжалуемого акта или действия.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом (в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством РФ), а в случае обжалования в вышестоящий налоговый орган - могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу установлены ст. 139 НК РФ, а также Регламент ом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденным приказом МНС РФ от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в письменной форме, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение 3 месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение 3 дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков подразумевает обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд.

НК устанавливает, что дела по обжалованию норма­тивных и ненормативных актов налоговых органов, а также действия или бездействия их должностных лиц организациями и индивиду­альными предпринимателями подведомственны арбитражным су­ дам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - судам общей юрисдикции.

иск предъявляется по месту нахождения налдго-вого органа, акты, действия или бездействие которого обжалуются. Иски к государственным органам и оргднам местного самоуправле­ния, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд соответствующего субъекта РФ, а не по месту на­хождения органа, принявшего оспариваемое решение.

НК устанавливает важное правило судебного рас­смотрения налоговых споров - принцип определения надлежаще­го ответчика. Согласно ему по делу об обжаловании акта налого­вого органа ответчиком следует привлекать налоговый орган неза­висимо от того, кем именно он подписан - руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным ли­цом. По делу об обжаловании действий или бездействия должно­стных лиц налогового органа ответчиком будет именно то долж­ностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

Согласно п. 5 ст. 79 НК сумма излишне взысканного налоговым органом налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после выне­сения судебного решения. Важной гарантией реальности восстанов­ления нарушенных прав налогоплательщиков является положение о начале течения срока возврата денежных средств - один месяц со дня вынесения, а не вступления в законную силу решения суда. Соответствующие денежные суммы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выплачиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.

В практике налоговой деятельности часто встречаются случаи наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сбо­ров или задолженности по пеням, причитающихся тому же бюдже­ту, из средств которого подлежат возмещению излишне взысканные налоги и пени. В данной ситуации п. 1 ст. 79 НК предписывает сначала произвести зачет в счет погашения недоимки, а затем воз­вратить налогоплательщику оставшуюся разницу по излишне взы­сканным денежным суммам.

Вопрос 29. Понятие и виды юридической ответственности за налоговые правонарушения.

Налоговая ответственность по своей природе, предмету и методу регулирования является составной частью финансово-правовой от­ветственности и реализуется в государственно-властных отношениях, складывающихся относительно установления и взимания обязатель­ных платежей. Отнесение налоговой ответственности к разновидности финансово-правовой ответственности подтверждается и вхождением Налогового права в финансовое в качестве его подотрасли.

налоговая ответствен­ность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно-принудительную, ретро­спективную).

Для позитивной налоговой ответственности достаточно фор­мального (нормативного) основания, так как она возникает не на основе налогового правонарушения, а в силу добровольного выпол­нения субъектом налогового права своих обязанностей.

В целом позитивная ответственность носит добровольный ха­рактер, но вместе с тем возможна и некоторая степень государст­венного принуждения. Некоторые субъекты налогового права вы­полняют возложенные на них обязанности в силу осознания своего общественного долга, другие - в силу возможности применений наказания за неправомерное поведение. Относительно позитивной налоговой ответственности принуждение в виде угрозы наступления негативных последствий является только средством предупреждения нарушений законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем большинство налогоплательщиков имеют низкую

правовую культуру и соблюдение законодательства о налогах и сбо­рах не является для них типичным правилом поведения.

Нарушение норм налогового права обусловливает существова­ние негативной налоговой ответственности, которую можно рас­сматривать в двух аспектах:

В качестве реакции государства на нарушение законодательст­ва о налогах и сборах, выражающейся в обязанности винов­ного лица претерпевать карательные меры государственно-принудительного воздействия за совершенное деяние в форме имущественных лишений;

Как исполнение юридической обязанности на основе государ­ственного принуждения.

В целях обеспечения выполнения публичной обязанности по уплате налогов и сборов и возмещения ущерба, по­несенного казной в результате ее неисполнения, законодатель впра­ве устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением за­конных требований государства.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспе­чивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возме­щение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так И штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные вы­платы в качестве меры ответственности (наказания)

Негативная налоговая ответственность имеет три основания:

формальное (нормативное), выражающееся в наличии системы норм законодательства о налогах и сборах, устанавливающих составы налоговых правонарушений, права и обязанности участников охранительного налогового правоотношения, регулирующих ответственность за нарушение норм налогового права, принципы, порядок и процессуальную форму привлечения к налоговой ответственности;

фактическое, представляющее совершение субъектом налогового права противоправного деяния, нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах;

процессуальное, заключающееся в вынесении уполномоченным органом (налоговыми органами, органами государственных внебюджетных фондов или таможенными органами) решения о наложении санкции за совершение налогового правонарушения.

Наступление негативной налоговой ответственности возможно только при наличии всех перечисленных оснований и в строго оп­ределенной последовательности: норма права - налоговое правона­рушение - применение санкции.

Состав правоотношения налоговой ответственности представляет сложное социально-правовое явление, складывающееся из совокуп­ности следующих элементов: субъекты (участники), права и обязан­ности субъектов (участников), их действия (поведение), объект пра­воотношения.

Предостерегая организации и физических лиц от со­вершения противоправных деяний в налоговой сфере, налоговая ответственность преследует две цели:

охранительную, посредством которой ограждает общество от нежелательных ситуаций, связанных с нарушением имущест­ венных интересов государства;

стимулирующую, посредством которой поощряет правомерное поведение субъектов налогового права

Таким образом, налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями НК, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессу­альном порядке.

Рассмотрим административный порядок защиты прав налогоплательщиков. На данном этапе налогоплательщик может восстановить свои права без обращения в суд. Рассмотрим этот этап более подробно.

В пункте 1 ст. 22 НК РФ cказано, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами.

В соответствии с п. 2 ст. 22 НК РФ за права налогоплательщиков отвечают обязанные должностные лица налоговых органов и иных уполномоченных органов. Так же предусмотрено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Здесь коротко остановимся на понятии законных интересов налогоплательщика.

Законодатель не дает определения законных интересов налогоплательщика в нормах налогового законодательства. В судебных актах по налоговым спорам очень часто встречается формулировка следующего содержания: "Оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя", и суд указывает на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "Консультант Плюс". 03.11.15.. В этом случае понятие законного интереса вытекает из смысла принимаемого судебного решения.

Представляется наиболее удачным раскрыть категорию "законные интересы налогоплательщика" через общеправовую категорию "законные интересы".

Если рассматривать положения, которые разработаны в теории права, интерес вытекает из реальных условий и потребностей жизни, выступает продуктом объективных потребностей, необходимость удовлетворения которых заставляет ту или иную личность именно через интересы вступать в определенные общественные отношения Коробова Е.А. Законные интересы личности в конституционном праве РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000. С. 25.. Стадия возникновения интереса - анализ действительности, осознание необходимости удовлетворения существующих потребностей. Стадия реализации интереса - поведение субъекта направленное на получение необходимых благ Там же. С. 31..

Н.И. Матузов считает, и с ним согласны многие ученые, что законный интерес - это категория, отражающая в себе все те интересы, которые по тем или иным причинам не "охвачены" субъективными правами, но, безусловно, имеют определенное значение как для общества, так и для личности. Государству удобно через такой инструмент, как "законный интерес", брать под свою охрану и защиту те интересы, которые, с одной стороны, нет необходимости переводить в ранг субъективных прав для их удовлетворения, а с другой - нет возможности такого опосредования Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. М.: Издательский дом "Дело", 2014. С. 402..

По мнению В.В. Субочева, содержание законного интереса состоит из следующих элементов:

• 1) пользование определенным социальным благом;
• 2) данное стремление к обладанию этим благом должно соответствовать существующим нормативным предписаниям, смыслу действующего законодательства;
• 3) благо, к которому стремится субъект, не должно быть противоправным;
• 4) обращаться в необходимых случаях за защитой к компетентным структурам Субочев В.В. Законные интересы. М.: Норма, 2014. С. 88 - 89..

В налоговом праве категория "законный интерес налогоплательщика" имеет определенную специфику, которая обусловлена его предметом и методом регулирования. В налоговых правоотношениях законный интерес возникает у налогоплательщика при осуществлении экономической деятельности и реализуется посредством построения эффективного налогового планирования, которое осуществляется через взаимоотношения между материнскими и дочерними компаниями, определение налоговой базы с применением льгот и налоговых вычетов, стабильности и иными способами. В случае если субъектом является физическое лицо, то законный интерес возникает при определении объекта налогообложения, его стоимости, минимизации налогооблагаемой базы, в своевременной подаче декларации и уплате налогов, в стабильности и предсказуемости налогового законодательства.

По мнению Д.М. Чечота, с которым мы согласны, юридический интерес возникает на основе социального интереса и соответствующей нормы объективного права Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты. Л., 1968. С. 36..

В налоговом праве это означает, что интерес является мотивом для совершения действий, направленных на удовлетворение определенных потребностей (получение налоговых льгот, своевременный зачет налоговых платежей и т.д.). Интерес налогоплательщика находит для своей реализации те нормы права, которые позволяют ему стать законным интересом, а конкретнее законный интерес налогоплательщика реализуется посредством норм налогового законодательства.

О.С. Иоффе писал, что содержание субъективного права сводится не только к обеспечению определенного поведения обязанных лиц и возможности совершения известных действий управомоченным, но и к интересу, удовлетворение которого обусловливается его осуществлением, т.е. совершение определенных действий для удовлетворения интереса Иоффе О.С. Избранные труды по гражданскому праву. М., 2000. С. 560..

Таким образом, норма права конкретизирует интерес, определяет субъективные права и обязанности заинтересованного лица, которые он может приобрести и, как следствие, реализовать свой законный интерес.

В налоговом законодательстве можно выделить законные интересы, реализация которых достигается с помощью правовых норм. Это:

• 1) экономические законные интересы:
  • - законный интерес в минимизации налогов;
  • - законный интерес в эффективном трансфертном ценообразовании;
  • - законный интерес в стабильности экономического положения при планировании налогоплательщиком экономической деятельности с учетом налоговых рисков;
• 2) законные интересы в эффективной организации и функционировании налоговой системы:
  • - законный интерес в эффективной работе налоговых органов и правоохранительных органов;
  • - законный интерес в справедливом рассмотрении налоговых споров;
  • - законный интерес в прозрачности бюджетного процесса;
  • - законный интерес в единстве и стабильности налоговой системы;
  • - законный интерес в справедливости налогообложения;
• 3) законный интерес в эффективном налоговом законодательстве:
  • - законный интерес в законодательном установлении налогов, недопустимость придания закону обратной силы;
  • - законный интерес в предоставлении информации о налоговом законодательстве.

Следует отметить, что к отношениям, связанным с проведением налогового контроля, положения Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" Федеральный закон от 26.12.2008 N 294-ФЗ (ред. от 13.07.2015) "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" // "Собрание законодательства РФ", 29.12.2008, N 52 (ч. 1), ст. 6249., который регулирует отношения в области защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора) федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, подведомственными им государственными учреждениями, уполномоченными на проведение государственного контроля (надзора) в соответствии с законодательством Российской Федерации, не применяются.

Как установлено ст. 137 НК РФ, каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В статье 137 НК РФ также указано, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

В пункте 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2 (ред. от 10.02.2009) "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 2003. 25 января. N 15. разъяснялось, что под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Право налогоплательщиков обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц закреплено также в подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При этом в п. 1 ст. 138 НК РФ установлено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд См.: Авдеев В.В. Тактика поведения налогоплательщиков при проведении выездной налоговой проверки // Налоги. 2015. N 6. С. 13..

Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления:

организациями и индивидуальными предпринимателями - в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством;

физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу определены в ст. 139 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа См.: Борисов А.Н. Налоговые проверки, как защитить свои права. М. 2005. С. 143..

В пункте 2 ст. 139 НК РФ установлено, что жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Там же предусмотрено, что в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. налогоплательщик предприниматель арбитражный

Как и возражения, обжалование решения налогового органа является способом досудебного урегулирования спора и осуществляется по воле налогоплательщика.

Однако данная стадия внесудебной защиты прав налогоплательщика заключается в обжаловании решения, то есть правоприменительного, властного акта государственного органа, в отличие от акта проверки, который к таковым не относится.

При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщику необходимо учитывать следующее.

Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Налоговые органы представляют собой единую систему, состоящую из ФНС РФ и ее территориальных подразделений. К территориальным налоговым органам относятся, в частности, налоговые инспекции по городам, районам в городах, округам, а также управления по областям, краям, республикам в составе РФ. Соответствующие управления являются вышестоящими по отношению к инспекциям, а ФНС РФ является вышестоящей по отношению и инспекциям и к управлениям.

При обжаловании решения территориальной налоговой инспекции налогоплательщик может обратиться с жалобой в вышестоящий орган - в управление, в ФНС, или одновременно в данные органы. Однако при этом необходимо учитывать, что в случае, если жалоба будет направлена непосредственно в ФНС, минуя управление, она может быть направлена для рассмотрения в соответствующее управление.

При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик также вправе обжаловать данное решение в суд (одновременно или в последующем), то есть административное обжалование не лишает налогоплательщика права на судебное обжалование.

Обжалование налогоплательщиком решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает его исполнение.

Другим словами, обжалование решения не лишает территориальный орган права на бесспорное взыскание начисленных в соответствии с решением сумм налогов и пени, а также обращение в суд с иском о взыскании налоговых санкций См.: Мыктыбаев Т.Д. Обязанность участников налоговых правоотношений по соблюдению законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2015. N 3. С. 29..

Вместе с тем, исполнение обжалуемого решения может быть полностью либо частично приостановлено решением руководителя налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Основанием для приостановления является наличие у лица, рассматривающего жалобу, достаточных оснований полагать, что обжалуемое решение не соответствуют законодательству (на практике практически не случается).

При этом мы считаем, что для рассмотрения вопроса о приостановлении исполнения решения налогоплательщику необходимо обратиться с указанной просьбой, изложив ее непосредственно в жалобе либо сопроводительном письме к ней, с обоснованием причин для приостановления.

Налогоплательщик вправе подать жалобу в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав Костенников М.В., Корзун С.Ю., Трегубова Е.В. Административные запреты и механизмы защиты прав налогоплательщиков - физических лиц. Часть 2 // Административное и муниципальное право. 2010. N 3. С. 5..

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Иначе говоря, в соответствии с данными нормами течение данного срока начинается со дня, следующего за днем вручения решения о привлечении к ответственности либо передачи его иным способом, либо на седьмой день после отправки решения по почте.

Согласно ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока, при этом под месяцем понимается календарный месяц. К примеру, решение вручено налогоплательщику 3 сентября 2005 г.; срок на досудебное обжалование истекает 3 декабря.

При этом необходимо учитывать, что при исчислении трехмесячного срока выходные и праздничные дни не прерывают его течение См.: Брызгалин В.В. Защита прав и интересов налогоплательщиков при несогласии с результатами налоговых проверок // "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2005 г.. С. 34..

При пропуске срока на обжалование решения жалоба налогоплательщика налоговым органом не рассматривается. Вместе с тем, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. Восстановление пропущенного срока, по нашему мнению, как и в предыдущем случае, должно осуществляться по просьбе налогоплательщика, выраженной в жалобе или отдельном документе.

При подаче жалобы налогоплательщику необходимо учитывать, что Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке установлены случаи, когда жалоба не подлежит рассмотрению.

К таким случаям относятся:

• - пропуск срока подачи жалобы;
• - отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
• - подписание жалобы неуполномоченным лицом (подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика);
• - при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);
• - наличие информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе Финансовое право: учебник / А.Р. Батяева, К.С. Бельский, Т.А. Вершило и др.; отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.: КОНТРАКТ, Волтерс Клувер, 2011. С. 213..

При этом заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения.

Отказ налогового органа в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах трехмесячного срока.

Жалоба подается налогоплательщиком в письменной форме.

Вместе с тем, установив требования к форме жалобы, НК РФ, как и в предыдущем случае, не устанавливает требования к ее содержанию, структуре.

Налоговое право. Конспект лекций Белоусов Данила С.

17.2. Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков

Судебный порядок защиты прав налогоплательщиков подразумевает обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд.

Законодательством РФ предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

– признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ;

– признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ противоречащим Федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению;

– признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего право и законные интересы налогоплательщика;

– отмена арбитражными судами или судами общей юрисдикции не действительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего право и законные интересы налогоплательщика;

– неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;

– пересечение действий должностного лица налогового или иного госоргана, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;

– принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;

– признание неподлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание с банковского счета налогоплательщика в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства;

– возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени и штрафов;

– взыскание % за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней;

– возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями (бездействием) налоговых органов или их должностных лиц.

Названные способы судебной защиты одновременно являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

Согласно ст. 29. АПК РФ к подведомственности экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений

Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

– об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

– об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

– об административных правонарушениях;

– о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если Федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания;

– другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если Федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.